房地产企业预售产品销售收入的财税处理

摘 要:房地产企业是我国国民经济的重点行业,对于维持经济的稳定与快速发展具有重要意义。而对于房地产企业来说,资金链的稳定是企业生存与发展的重要保障,如果资金链断裂极可能危及企业生存,并在宏观经济层面引起连锁反应。为了保证资金链的稳定,大多数房地产企业实行未完工产品的预售制度。然而按照会计准则,产品只有完工交付后,销售收入才能入账。因此如何解决房地产企业预售产品销售收入的会计核算及税务处理,正是本文所要研究的内容。

关键词:房地产企业; 预售账款; 财税处理

中图分类号:DF38 文献标识码:A 文章编号:1006-3315(2010)6-141-002

房地产企业开发项目具有周期长、跨年度的特点。而对于房地产企业来说,最重要的莫过于资金流量的正常。如果资金链断裂,房地产企业很可能会受到重大影响甚至破产。因此,为了保证正常经营的现金流量,各地的房地产开发企业基本都实行开发项目的预售制度,以尽快回笼资金,确保企业正常经营。

然而按照《企业会计制度》(2001)的规定,收入是指“企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入,包括主营业务收入和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。”并且要求“企业应当根据收入的性质,按照收入确认的原则,合理地确认和计量各项收入。”这就要求房地产企业对预售账款按照会计制度进行合理的会计处理,以避免错误处理带来的会计信息失真与税务风险等财税问题。

一、预售产品销售收入的会计核算

(一)会计准则的规定

在市场经济条件下,资金是企业生存和发展的生命源泉,其需求大量增加,来源日益多元化。对于房地产行业来说,由于其所生产的是一种特殊的产品,生产周期长,资金需求量大,尤其是在市场不景气的时候更为如此,因此资金能否及时得到会计处理是保证企业会计信息真实性的一个重要方面。

房地产企业作为市场经济主体的一种,其经营的产品主要为房屋。虽然房屋作为产品具有一定的特殊性,但其仍然是商品的一种,而房地产企业也就是一种类型的商品生产者。目前我国企业实行的主要会计制度是《企业会计制度》(2001)和《企业会计准则》(2006),因而作为商品的一种,房地产企业开发的房屋产品的销售收入也依然要按照《企业会计制度》和《企业会计准则第14号——收入》来进行确认和会计处理。

首先,《企业会计制度》第85条对符合要求允许确认的收入进行了规定:

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;3.与交易相关的经济利益能够流入企业;4.相关的收入和成本能够可靠地计量。

其次,《企业会计准则第14号——收入》也在第4条中对允许确认的收入条件进行了规定:

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.相关的经济利益很可能流入企业;5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

从以上两类会计制度对商品销售收入确认条件的规定来看,虽然表述略有不同,但实质内容是相同的。所以无论《企业会计制度》抑或《企业会计准则》,对商品销售收入确认的会计处理,其规定是一致的。

(二)会计处理方法

根据上文对《企业会计制度》和《企业会计准则》相关规定的对比,我们可以看出,房地产企业生产的商品房必须在项目开发完毕、竣工验收并进行工程决算后,按照销售合同规定将符合要求的商品房转交给购房者并办妥全部交房手续后,才准予对销售收入进行会计确认。

作为房地产企业来说,为了保证资金链的正常运作,必须对新建项目进行预售,以保证资金的及时回流。此时预售所得款项,因为是在项目尚未完毕、没有竣工验收并进行工程决算的情况下,在将商品房移交购房者并办妥移交手续之前取得的收入,因而按照会计制度的规定是不能进行会计核算,确认为收入的。此笔款项无论是否与购房者签订了正式购房合同,其性质都只能属于预收款项,应计入“预收账款”科目。待项目全部完工并验收后,全部项目进行工程决算,并经正规交房手续移交购房者后,才能进行会计处理,并确认收入。因此对于房地产预售项目收入的会计处理应分为两步:

经过以上两步会计处理,预售产品款项才能经会计核算确认为收入。

二、预售产品销售收入的税务处理

(一)相关规定

目前有关房地产企业开发项目税收处理的主要规定是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号),其中涉及预售产品销售收入的税务处理主要是以下几条:

第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:

(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。

第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时,企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

第十二条 企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

以上三条除明确涉及销售未完工开发产品取得收入税务处理的第九条外,第三条明确了已完工项目的标准,便于房地产企业参照确定销售收入是否属于预收账款,而第十二条则对相应的税金抵扣进行了规定。

(二)处理方法

根据以上规定,虽然房地产企业预售产品的销售收入不能进行会计核算确认为收入,但却要交纳企业所得税。缴税方法为以预售收入为基础,估计项目的预计毛利率并进而计算出预计毛利额,以预计毛利额计入应纳税所得额,并进行企业所得税缴纳。

综合以上所述的房地产企业预售账款的财税处理方法,得出如下表的两步处理法:

以上是房地产企业预售收入缴税的第一步,在项目完工后,还需进行第二步。在第一步中,应纳税所得额的计算依据是预计毛利额,因此在第二步,也就是项目完工后,要将结转本期销售收入中所含的以前预售未完工开发产品的实际毛利率与预计毛利率之间的差额,计入当期应纳税所得额,与其他项目应纳税所得额合并缴纳企业所得税。

通过对房地产企业预售账款的会计处理与税务处理的比较,我们可以看出房地产企业的预售账款存在财税差异,即预售账款不得进行会计核算确认为收入,却需要确认为预售收入来缴纳企业所得税。因此,在处理预售账款时,应按照有关要求对会计处理与税务处理区别对待,这样才能对全部项目开发过程中的成本费用及收入进行正确的会计核算,准确反映企业的会计信息,同时又避免了可能遭受的税务风险。

参考文献:

[1]程松柏:《促进房地产市场健康发展的财税政策研究》,《合作经济与科技》2008年第19期

[2]胡有顺:《谈我国房地产开发企业完工产品毛利额财税审计》,《财会月刊》2007年第36期

[3]高福俊、秦文娇、付泽民:《投资性房地产会计处理探析及财税差异》,《国际商务财会》2007年第4期