市场经济到哪步，税制就到哪步

( 作为一种间接税，消费者最终要为消费税买单 )

“90年代税改有一个原则，就是中性原则。”财政部财政科学研究所副所长刘尚希说。与税收调控相对出现的“税收中性”是指在一个充分竞争的自由市场下，政府课税不改变人们对商品的选择，不改变人们在支出与储蓄之间的抉择，不改变人们在努力工作还是休闲自在之间的抉择。这意味着政府在设计税制时，不以调控和干预经济的功能为目的，只有在市场失灵的领域，调控才会适度出现。调控的发挥应该以税收中性原则为上限，以弥补市场缺陷为下限。

“因为在1992年邓小平南巡讲话以后提出建立生产力经济体制，以前在计划经济体制下我们是以产品税为主，税负有的轻、有的重，不利于专业化分工，那种税是不公平的，重复征税也不利于整个社会经济的发展。要考虑市场经济下为所有企业提供公平竞争的环境，所以1994年税制改革以后，增值税最重要的就是中性原则，就是要均衡税负，让企业平等竞争。”刘尚希说，“但是当时留了一个尾巴，可能也考虑到财政收入，作为一个大税种，增值税还保留了原来的生产型增值税，没有实现到消费型增值税的一步到位。”

生产型增值税的保留显然是过渡方案。一名业内人士说，从1950年全国税政统一，到1953年税制修订，1958年、1973年的工商税制改革，1979年以后两步利改税的实施，每一次调整都不是一步到位，而是在改革成本和社会承受能力的试探下步步为营。市场经济的发展是税制改革最根本因素。他说:“为什么1994年税改要设计内资企业所得税和外资企业所得税两套不同的所得税？因为那时候对外资的开放限制很多，外资可能获得的市场份额还很小，等于内资与外资在两个市场中活动，所以我们搞两套税制。尽管这显然与市场经济的本质要求不符合，但当时中国的市场经济就发展到那种程度，没有形成一个统一大市场。”“我们面临着片面的市场化，就更要在中性税收和税收调控之间寻找有利的平衡点，这让税制改革成为社会转型中最谨慎和缓慢的领域之一。而在这50年变迁中，我们可以注意到的一个变化是，政府财政增收的税收思路已经越来越弱了。”

1953年新税制的形成

1952年经济发展引起的税源变化，让财政、税务部门都意识到针对刚刚形成3年的税制结构进行调整的迫切。

新的税收制度是经过统一全国税政而建立起来的。1950年1月31日，当时国家政务院在颁布《全国税政实施要则》和《全国各级税务机关暂行组织规程》的同时，中央财政部又颁布了印花税、利息所得税、特种消费行为税、使用牌照税、屠宰税5种试行草案;而交易税、房产税、地产税暂用原办法征收;薪给报酬所得税、遗产税缓期开征;盐税、关税则由盐务机关和海关主管。这个建国以来第一个统一税政措施，最重要的特点，是强调对货物税和工商业税两类流转税的征收，因为这两个主要税种的征收覆盖面广，征管简单，税源看上去并非充足稳定，这在当时的经济背景和征管条件下，对聚集财政收入有决定性的作用。

这套税收制度有明显过渡特征。它重在发挥税收的经济杠杆作用，较多取得经济恢复所需要的大量资金，采取多税种、多次征的复税制，从生产、销售、所得、财产以及商事、产权凭证等各个环节来征税。但相应的问题也随之而来，当时大多数企业规模小、管理不正规，缺乏准确的账册，不得不实行“民主评议”或估计的方式征税，常常出现畸轻畸重、“大户挤小户”、“小户挤大户”和偷漏税情况，税收成本也很高。

而更急迫的变化是，由于公私关系和经营方式改变带来的税源变化，看上去已经直接影响到国家税收计划的完成。1951年开始，政府由财政赤字转为连续两年有了结余，但税务总局在《1952年全国税务工作报告》中指出:1952年的工商税收收入，从数字看，只是勉强完成了任务，收入为计划的100.75%，但占全国税收约70%的华东、中南、西南三个区，都没有完成计划（华东完成95.84%，中南完成92.73%，西南完成93.64%）。如再把有些地区“寅吃卯粮”（即1952年12月份的营业税、第四季度的所得税和一些货物税应在1953年征收的，却在1952年年底提前征收入库了），以及国营、合作社自查补报与罚没收入的数字减除后，则征收计划只完成97%左右。从税种上看:货物税、棉纱统销税、私营营业税、临时商业税和利息所得税都未完成计划。其中货物税完成92.2%，私营营业税只完成82.4%。影响税收计划完成的因素，除物价下降和货物税中有些商品未能完成生产计划外，主要是私营企业的营业税与营业额没有得到同步增长。私营企业营业额上升的指数，以1950年为100%，至1952年上升到182%，而营业税上升的比例只达到162.93%，相差11.1%，这就影响了税收计划完成，出现了商品流通扩大，税收却相对减少。

研究中国税务史的专家陈建军说:“当时，商业部和合作总社就一再反映:他们收购、销售商品，经过国营企业或合作社的几级批发部门，直到零售商店，要交纳三道营业税。而工业生产部门，不论是工厂直接销售或设分支机构派员推销，都只要交纳一道或两道营业税。工厂委托私营零售商代销商品也只交纳一道营业税和一道佣金营业税，而通过国营企业或合作社销售的却要交纳三道营业税。这种状况尤其不利于国营批发商。商品流转环节多、税负重，还影响到订货、包销业务的开展和对私营企业的领导问题。因此，有关部门竭力要求税务部门在税收政策上采取措施，改变这种状况。”

“1952年9月中央财政经济委员会在全国财经会议上指出，企业经营方式的变化，应收的税收收不起来，还直接影响了物资交流，扩大了‘剪刀差’，增加了私商的利润。为了保证收入，积累建设资金，促进经济发展，1950年的税制必须做出修正，以‘保证税收，简化手续’为新的原则。”接下来，在这一年第四届全国税务会议上，税务部门和各部门又进行了共同会商，确定在保证国家财政收入的前提下，变更营业税纳税环节。为了达到保证税收和平衡税负的目的，按照商品流转的顺序，征收工厂、批发、零售三道营业税，同时把批发环节的营业税移至工厂一次交纳，以限制私商产销直接见面，工厂自设门市部或设分支机构逃避税收的现象，采取“控源泉、堵大门”的办法，在工厂出售产品时即交纳工业和商业批发环节的两道营业税，商业零售时再交纳一道零售营业税。并对国营商业批发环节不再征税，对私营专业批发商经税务局批准的，也不再征收营业税。

修正税制最主要的内容是试行商品流通税，对22种基本上可由国营经济控制的商品如烟、酒、麦粉、火柴、水泥、钢铁、棉纱等所有环节的货物税、营业税和印花税合并，按照其流转额从生产到消费实行一次课征制。“因为这既涉及税目、税率的调整，又涉及纳税环节的变更，关系到产品的出厂价格、批发部门的批发价格和商品的零售价格，关系到工商、批零、地区之间的利益分配问题。财政部和税务总局对税目、税率确定在事先与有关部门进行了会商。1952年11月19日，财政部主管领导邀请有关主管部门的局、司长级干部做了1953年重点试行商品流通税的报告，并决定由税务总局邀请中财委、商业部、合作总社、各工业部、对外贸易部、出版总署、专卖公司等41个单位进行会商。从11月19日至12月3日，历时半个月，连续召开了22次会议。最后综合形成的方案是:关于商品流通税税目选定的依据、税率的设计以贯彻保证国家收入和合理负担为原则。商品流通税税率的设计和交纳营业税的道数是根据实际情况确定的，只有一小部分是综合了三道营业税，大部分只是两道营业税，有相当一部分只按一道营业税确定综合税率。新设计的税率、税负同原来相比，保持‘基本不增不减’的原则。最后确定的40个税率，除啤酒按定额征收外，其余39个税率中，比原综合税率减低的有29个，稍有增加的有10个。开征商品流通税的商品有22个项别和58个目别，最高税率甲级机制卷烟为66%，最低税率生铁为5%。对因税制变动而引起的产品价格的调整问题，会商时也做了充分研究。凡因税率变动应予调整批发或零售价格的均做出调整幅度的约定。”

这个1952年刚进入实质性讨论的税制修订方案在1953年初就出台了，原因是为了不漏过1953年春节前的一段收税旺季的税收。按照当时主管领导的回忆，“新税制从9月财经会议酝酿到年底出台，仅用了3个多月。为了赶在元旦前一天公布实施，为了在春节前一个半月的旺季多收点税，许多该做的工作没有去做，或虽然做了但做得很粗率”。1953年新税制虽然从总体上没有增加税种、税目和提高税率，但是改变了过去“相互拨货”“不视为营业行为，不课营业税”的做法，使得原来国营企业部门和上下级之间的调拨也需要纳税，同时取消了对合作社的优待，而这两块都是旺季的大宗生产和流通货物，在货物税和营业税中所占的比重较大。因此就需要赶在这个时间点上收税。

复合税制还是单一税制的选择

1950年在确定税种时，国家试图对薪给报酬所得征税，这既从财政收入出发，又是对税收调控作用的考虑。但当时工资薪金普遍较低，即使开征此税对财政的贡献也有限。因此薪给报酬所得税这个政府首次提出的最具个人所得税性质的税种，当时决定暂缓开征，实际上始终没有开征。

“实际运作时，所得税类只有存款利息所得税，对存款和债券的利息所得额征税，也就是后来的利息所得税。另外，除国营企业，工商业税中对固定工商业所得额征收所得税，所得税收入还包括对摊贩所得征收的摊贩业税。”陈建军说，“它们当时是为配合对私营经济改造设立的。其中，个体工商业者经营所得征收所得税的办法经多次修改，后来曾调整到工商所得税中，但一直没有停止过，只是越来越少。1973年工商税制改革后，简化了税种，但强化了工商税收的绝对主导地位，因为属于财产税类的城市房地产税和契税，以及属于行为税类的牲畜交易税、车船使用牌照税、屠宰税向非企业和个人征收，而所征收收入数额只有工商税税收总额的1%。”“到80年代中期，个体经济在改革中发展起来，个体工商户所得税才成为单独税种。存款利息所得税从1950年开征，到对私营经济改造完成后的1959年取消，期间每年约有1000万元税收收入。”

陈建军说，第一次税制修订讨论的1952年，也开始正式研究开征个人所得税问题。1953～1956年对私有制进行改造，其间的1955年下半年拟出了《关于个人所得税的方案》。方案提出，“在国民收入日益增长、人民政治觉悟普遍提高的基础上，开征个人所得税的条件已经成熟，因此，拟建议于1956年开征个人所得税”。1956年社会主义改造基本完成后，但对准备开征个人所得税的问题做出了推迟的决定，决定此税到第二个五年计划时期再考虑开征，准备工作停止。

直到1978年改革开放这段历史时期，始终未能全面开征个人所得税。“从制度角度看，原因是计划经济体制条件下国民收入分配制度决定的‘先扣后分’。政府长期搞统购统销和统收统支，国家已经通过计划手段基本控制了国民收入在国家、企业、个人三者之间的分配。这个体制运行机制是:农副产品低价(统购统销、价格剪刀差)→低工资、低原料价格→企业高利润→国家高征缴。计划将个人收入控制在很低的范围内，而且不是用于消费的全部，这样，计划将应分配给个人的价值截留在企业利润中，再由企业以利润形式上缴给国家。从国家取得财政收入看，就没有必要再通过税收的方式。”1973年工商税制改革之后，我国通过有关流转税种的建立，配合国家价格体系和政策，对国民经济进行行政性调节;并运用流转税的收入比重，间接地处理各种经济分配关系，将国民收入的大头集中到政府手中，尽管1983年对国有企业开征了所得税，但受财政管理体制束缚，国家和企业的利润分配关系始终不稳定，体制性矛盾非常突出，最终导致所得税弱化。国家的税收体制实际上由建国初期复合税制的设计逐渐形成了以流转税为主的单一税制结构。

另一个更重要原因是，在急迫的开源增收的现实动机下，所得税艰难的征收与微乎其微的税收所得形成鲜明反差，政府更有效率的选择当然是工商税为主体的流转税。

“尽管流转税的缺陷显而易见，它在一些地方不够公平、合理，也难以体现量能负担的税收原则，但和缺点相比，流转税的优点在经济建设和市场经济体制形成初期要更突出。它以商品或劳务的流转额为课征对象、可征环节多、税源广泛，并且，作为间接税，流转额的税款加入价格，它隐蔽于流通环节中，只要有流转量就可以征收。对购买商品或服务的消费者来说，他能直接感觉到的是商品劳务价格的提高，不像所得税或财产税一样是已拥有或取得的收入的直接扣除，征税的阻力大为减小。”税务专家杨荣学说，对于一个税收征管水平仍不成熟的国家，决策部门的征税偏好不得不转向既能保证财政收入，矛盾阻力又小，并且企业、个人有着长期缴税习惯的流转税方面。

杨荣学说，对于流转税的财政依赖是一个惯性。尽管个人收入水平和个人所得税征管力度都大为增强，但个人所得税收入占全部税收收入的比重也才从1995年的2.3%逐年上升到2003年的6.9%，企业所得税的收入占总税收收入的比重则一直没改变，始终徘徊在14%左右。“中国70%的税是由企业缴纳，30%由个人缴纳。国外正相反。”“1994年税制改革一个重要的方向是要丰富税种，完善税制结构。”

而另一名业内人士指出，所得税必须得说清楚收入来源、数量，这些收入必须有足够的监控机制才说得清。“发展中国家的监管能力相对较弱，如果我们一开始也搞所得税为主的话，最后的结果就是什么税都收不上来。从税制法律规定的角度上说，所得税比流转税更优越和公平，但如果在实际操作中，你监管不了的话，那么所得税还没有流转税公平。”

1994年税改

1994年税改一个外在的推动力是，1992年下半年和1993年上半年期间，国民经济过热，某些程度上，政府对许多宏观领域的经济活动失去控制。在这个背景下，改革中央与地方政府的财政关系的税改纳上日程。根据国家税务总局制定的税制改革方案，打算在1994年实施直接税和地方税制改革，而对间接税（其中最重要的一面是增值税）的改革则放在1995年。国务院批准了国家税务总局上报的改革方案，但变更了日程:即直接税和间接税改革都放在1994年，地方税改革则放在1995年以后。

事实上，从1984年税制修订以来，中国进行税制改革已有六七年了，1986～1987年开始实行的财政承包（包干）制，用企业与政府签订的合同来替代税法处理税收事务，整个承包合同都是年年通过谈判确定的，仅有一小部分税收收入是按照公式进行分配的。分税制在旧税收体制下根本无法实行。“以前中央与地方的预算关系是一种非市场化的、计划经济色彩很重的承包制。具体说，就是中央与地方就各种税收分配比例一省一谈，一省一个比例，具体到下面，也是一户一个合同，一个企业一个合同，一个地区一个合同，没有规则，无所谓什么税法。结果是实力强的地方就能争取到一个相对于自己有利的比例。有的省当年人均财政收入不到100元，还要上交，有的省人均财政收入比前者高许多还有补贴吃，各省苦乐不均的情况非常严重。另外，中央的财政收入越来越少，中央可以掌握的每年税收增量只有二三十个亿，对整个国民经济的调控能力很弱。”

税负高低在这几年也成为争论焦点。1992年和1993年税务当局对税负问题进行了专门研究，结果表明，中国间接税（增值税）税负与欧洲高增值税国家基本持平。中国的增值税是生产型的增值税。根据1992年资料测算，新税制生产型增值税17%税率与消费型增值税25.5%的税率基本一致，比丹麦高一点。最近，根据欧盟的决定，增值税的最高税率降低到22%。这就是说中国的增值税率与欧洲国家1992年最高税率基本一致，比1994年的要略高一些。财税改革紧紧地纠缠在一起:这项对中国税收负担的研究结果说明政府必须尽可能快地进行税制改革，税率必须调整，如果不设置合理税率，人们就不会授受新税制取消承包制。

1994年的税制改革包括流转税、企业所得税、个人所得和大多数地方税;取消一些旧税种;同时开征一些新税种。把除关税和农业税之外的32个旧税种减少到现在的18个税种。新的税制和国际惯例更为接轨。

间接税改革的重点是在生产、批发零售和进出口环节全面推行增值税。参照国际经验，增值税改革实行简单统一的税率，只设置了一个基本税率17%和对几种产品适用的低税率13%。新的增值税贯彻了“中性原则”。同时，新税制实行发票注明税额扣税制度，有利于根据增值税的特点推行交叉稽核。这个目前占税收构成60%～70%税收仍没有一次性实现更为公平的消费型增值税，而以生产型增值税为过渡。财政部专家贾康认为，除了担心消费型增值税在当时的环境下会激化投资外，“当时国家的国有企业在国民经济中占有相当大的比重。国有企业除了交税，还要交各种费，而且大部分利润都上交。刚刚改革国有企业利润上交的模式，国有企业上交中央财政这一部分被砍掉。如果再实行完全消费型的增值税，国家财政承受不了。并且，当时国债发行比较困难，人民对国债的认识和现在不一样。生产型的增值税是一个过渡办法。中国的改革从来都是渐进式的，因为要考虑改革的成本和社会的承受能力。”

申报示例

利息、股息、红利所得

某纳税人2006年取得公司股权分红20000元，扣缴个人所得税4000元;银行储蓄存款账户孳生利息收入1200元，扣缴个人所得税240元;持有某上市公司A股股票，取得股息3000元，扣缴个人所得税300元。

申报时，该纳税人应在申报表中“利息、股息、红利所得”对应一行填写相关内容。其中，“年所得额”的“境内”一栏填写“24200.00”（20000+1200+3000），“合计”栏也相应填写“24200.00”;“应纳税额”栏填写“4540.00”（4000+240+300）;“已缴（扣）税额”栏填写“4540.00”;“抵扣税额”、“应补（退）税额”两栏分别填写“0”。

财产租赁所得

某纳税人2006年将自有住房出租给某公司，每月租金3500元，缴纳个人所得税250元，及按国家规定缴纳的其他税费200元。

申报时，该纳税人应在申报表中“财产租赁所得”对应一行填写相关内容。其中，“年所得额”的“境内”一栏填写“42000.00”（3500×12），“合计”栏也相应填写“42000.00”;“应纳税额”栏填写“3000.00”（250×12）;“已缴（扣）税额”栏填写“3000.00”;“抵扣税额”、“应补（退）税额”两栏分别填写“0”。

财产转让所得

某纳税人2006年出售一处家庭非唯一住房（原值700000元），取得转让收入860000元，按规定缴纳个人所得税23400元及其他税费43000元;全年在上交所转让A股股票盈利60000元，按规定暂免征收个人所得税，因此，无须缴纳税款。

申报时，该纳税人应在申报表中“财产转让所得”对应一行填写相关内容。其中，“年所得额”的“境内”一栏填写“177000.00（股票:60000.00）”（177000.00＝860000－700000－43000＋60000，60000.00为股票转让所得），“合计”栏也相应填写“177000.00”;“应纳税额”栏填写“23400.00”;“已缴（扣）税额”栏填写“23400.00”;“抵扣税额”、“应补（退）税额”两栏分别填写“0”。 增值税改革企业税务国家部门增值税税率宏观经济税收原则工商税制改革个人所得税税率营业税发票税收作用营业税纳税人市场经济国内宏观