创新·缺陷·龟鉴

摘 要： 综观中国古代税收史，隋唐五代十国具有承上启下的历史地位，主要表现为其在税收法制建设、税收管理体制、税收监察制度和税务管理等方面都取得诸多重大创新成果，如税收制度法典化、税种创新、税制要素的完备、税务监察法律文本的完善、税务文书设置的创新等。同时，这一历史时期的国家税法、税政也存在一些缺陷和弊端，加重了纳税人的实际税负，激化了社会矛盾，导致王朝更迭的严重后果，为后世王朝改良税法和税政提供了深刻的历史教训。

关键词： 隋唐五代；税收史；承上启下

在中国古代史上，隋唐五代十国具有承上启下的重要历史地位，学术界对此已有一些阐述。例如，从长时段的视角，侯外庐认为以天宝十四载（755）爆发的安史之乱为标志的唐朝前期和后期之分，可以作为中国封建社会从前期向后期转变的标志。①

流行一时的“唐宋变革论”的支持者和驳论者，也多是以唐朝后期经五代入宋朝的诸多历史变化为辩论依据的。②不过，目前尚未见从税收史的角度，全面阐述隋唐五代十国在中国古代史中承上启下的历史地位，并总结其历史经验教训的论著。本文拟从以下两大方面试予论述。

一、税收法制建设的继承与创新

隋唐五代十国时期的税收制度建设取得了丰富的成果，奠定了其在中国古代税收史中承上启下的历史地位，主要表现如下。

（一）税收的法制化和制度创新

首先，唐代前期编纂的《唐六典》是中国古代第一部行政法典。该书在正文和注文中，有诸多述及唐代前期税收法制化建设的历史沿革及本朝税制变化的宝贵资料。例如，关于作为唐朝中央税收管理中枢机构的“度支”的历史沿革和本朝职责，《唐六典》卷三《尚书户部》“度支郎中员外郎”条叙述了自汉经魏、晋、宋、齐、北魏、北齐至隋的职官设置沿革，以及唐初至开元年间度支司“支度国用”的主要职责。③《唐六典》对后代王朝税收法制建设，具有宝贵的文献参考价值，如下述元朝有关编制“差科簿”的法令即承继了《唐六典》的有关令文。

其次，税种和税法的制度创新。其主要成果可概括为以下11项。

第一，隋朝开皇年间将最初作为救灾公共积累的民间社仓仓粮赋税化。参见张弓：《唐朝仓廪制度初探》，中华书局1986年版，第126-127页。唐代前期，唐朝则在国家税法体系中以救灾专项贮备为名增设“地税”这一专门税种。参见（唐）李林甫等撰，陈仲夫点校：《唐六典》卷三，第84页。隋唐时期从“社仓”到“地税”的税种创新产生了良好的社会效应和财政效益，对后世如何动员社会力量和采用税收手段建立救灾专项贮备颇有借鉴意义。如辽朝即曾仿行隋制。统和十三年（995），圣宗“诏诸道置义仓。岁秋，社民随所获，户出粟庤仓，社司籍其目。岁俭，发以振民。统和十五年，诏免南京旧欠义仓粟”（《辽史》卷五九《食货志上》，中华书局2016年版，第1027页）。可见社民交纳的义仓粟实与纳税无异。

第二，隋朝开皇年间针对特定对象采取“免役收庸”措施。开皇十年（590），“六月辛酉，制人年五十，免役收庸”。参见《隋书》卷二《高祖本纪下》，中华书局2020年版，第39页。唐代前期，唐朝在租调制中正式增加了作为丁役、匠役代役金的税目“庸”。这是对秦汉以来尚在少数场合实行的代役金措施的制度化并普遍推行，既有利于增加国家税收和国家财政的统筹安排，也有利于减轻纳税人的现役负担。此后，唐朝德宗建中元年（780）实行两税法时，唐朝又把“庸”和“租调”一起并入“两税”。正如唐顺宗所强调的：“天下诸州府，应须夫役、车牛、驴马、脚价之类，并以两税钱自备，不得别有科配，仍并以两税元敕处分，永为恒式。” （宋）宋敏求编，洪丕谟等点校：《唐大诏令集》卷二，学林出版社1992年版。因此，唐朝的“庸”制和两税法归并“庸”制，是中国古代力役制度从现役为主向征收代役金为主，并逐步将代役金归并入田亩税这一历史演变过程中，具有承前启后作用的重要步骤，成为宋代王安石变法推行“免役钱”“助役钱”、明代实行一条鞭法改革和征收班匠银、清朝摊丁入地等役法重大改革的龟鉴。

第三，唐代前期的租庸调制是中国古代第一个税制要素齐全的国家税法，其税制要素是对魏晋南北朝和隋朝租调制的厘革与完善。参见陈明光：《唐朝租庸调制的税制要素论稿》，中央财经大学中国财政史研究所编：《财政史研究》第14辑，中国财政经济出版社2021年版，第129-142页。例如，其中作为税收减免要素内容之一的灾免制度空前完善。这对在发生较大自然灾害时保护以一家一户为生产单位、以男耕女织为主要生产方式的小农经济，亦即维护古代王朝农业税收的税基，以及维护社会稳定都具有积极意义，因此，灾免制度为宋元明清诸王朝所继承和发展。参见陈明光：《唐宋田赋的“损免”与“灾伤检放”论稿》，《中国史研究》，2003年第2期。

第四，唐朝建中元年采纳杨炎的建议，“扫庸调之成规，创两税之新制”。“两税法”确立的农业税征税对象“唯以资产为宗，不以丁身为本，资产少者，则其税少；资产多者，则其税多”。（唐）陆贽撰，王素点校：《陆贽集》卷二二《均节赋税恤百姓六条》第一条，中华书局2006年版，第720、722-723页。这终结了曹魏以来实行的将近600年的以人口为征税对象的户调制，从而把农业税制与以农业人口为主的纳税人、负税人的经济水平空前紧密地联系起来。这是“两税法”这一新税制的精髓之所在，顺应了唐朝中叶以来以土地占有为主要标志的社会贫富不均的经济发展长期趋势，因而两税法为宋元明清各代所沿承和发展，且使中国古代的农业税制演变为单纯的“彻田而定赋”（清）刘锦藻撰：《清朝文献通考》卷一《田赋考一》， 浙江古籍出版社影印本，1988年，考4855。的“田赋”制度。

第五，唐代前期，唐朝针对少数民族居住较多的岭南诸州创设了“税米”武德二年（619）颁布的租调制规定：“每一丁租二石。若岭南诸州则税米：上户一石二斗，次户八斗，下户六斗；若夷獠之户，皆从半输。”参见（唐）杜佑：《通典》卷六《赋税下》，中华书局1988年版，第106页。这一税种，体现了“轻税”政策。参见李锦绣：《唐代财政史稿》上卷第二分册，北京大学出版社1995年版，第612-620页。这是吸取秦汉以来中央政权对少数民族赋役政策的经验教训结果，是唐代前期大一统的唐帝国为实行民族怀柔政策的税法创新，有利于团结少数民族和促进边远地区的社会经济开发。

第六，随着饮茶习俗在中唐的普遍化，南方地区茶叶经济异军突起，南北方之间茶叶贸易繁盛，唐朝于贞元九年（793）正月颁行“税茶法”，《唐会要》卷八七《转运盐铁总叙》载：“张滂奏立税茶法：郡国有茶山，及商贾以茶为利者，委院司分置诸场，立三等时估为价，为什一之税。”参见（宋）王溥：《唐会要》卷八七《转运盐铁总叙》，中华书局1955年版，第1591页。茶税正式成为国家税收体系的一个新税种。这一税法创新与实施，对后世王朝征收茶税或者榷茶有直接的影响。值得强调的是，唐朝开征茶税对如何根据新的经济增长点适时适度地开征新税种，以减少对传统农业税的增税压力本有一定的启迪作用，可惜后世王朝的统治者对此似未有领悟。

第七，五代时期，传统意义的“关市之征”被正式冠以“商税”之名，参见（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷九二《帝王部·赦宥第十一》，台北：中华书局影印本，1967年，第1103页。成为国家赋税体系中合法的正税，并为后代王朝所沿用。其中，后晋把商税区分为“过税”（商品通过税）和“住税”（商品交易税）；《旧五代史》卷一四六《食货志》载：后晋天福六年（941）十一月，少帝诏称：“州郡税盐，过税斤七钱，住税斤十钱，州府盐院并省司差人勾当。”参见《旧五代史》卷一四六《食货志》，中华书局2016年版，第2271-2272页。南唐创设的“力胜钱”，参见（清）吴任臣撰，徐敏霞、周莹点校：《十国春秋》卷一○《汪台符传》，中华书局1983年版，第142页。则是以运输商品的舟船为计税对象，是中国古代商品通过税中新增的一个税名；南唐首次征收的“牙税”，参见（宋）龙衮撰：《江南野史》卷三《后主》，文渊阁《四库全书》本，台北商务印书馆影印本，1986年，第464册第82页。是以商品交易中介作征税对象，是中国古代商品交易税新增的税种。五代“商税”的税名均为宋朝所继承，特别是“牙税”的历史影响更加长远。

第八，五代时期“商税”征管事务出现了前所未有的两项制度创新。一是设立名为“税务”或“商税务”“商税院”的专门机构；二是后晋发布要求税务公开的法令，即“应诸道商税，仰逐处将省司各收税条件文牒，于本院前分明张悬，不得收卷。榜内该名目、分数者，即得收税。如榜内元不该说著系税物色，即不得收税”。（宋）王钦若等编：《册府元龟》卷九三《帝王部·赦宥第十二》，第1117页。这两项制度创新均为宋辽金元诸朝所继承。

第九，唐代后期到五代十国，国家财政根据不同情况，将盐、酒这两项商品的禁榷制度与征税形式交替运用，在增加消费者的消费负担的同时，获得大量的财政收入。这种针对特种商品的禁榷与征税交替运用的理财形式为后代王朝所继承和发展。

第十，唐朝税负公平的立法进一步加强。例如，为保证现役征调负担的相对公平，唐《赋役令》规定：“县令须亲知所部富贫、丁中多少、人身强弱。每因收手实之际，即作五等定簿，连署印记。若遭灾蝗旱涝之处，任随贫富为等级。差科、赋役，皆据此簿。凡差科，先富强，后贫弱；先多丁，后少丁（注：凡丁分番上役者，家有兼丁者，要月；家贫单身者，闲月）。其赋役轻重、送纳远近，皆依此以为等差，豫为次第，务令均济。簿定以后，依次差科。若有增减，随即注记。里正唯得依符催督，不得干豫差科。若县令不在，佐官亦准此法。”天一阁博物馆等：《天一阁藏明钞本天圣令校证（附唐令复原研究）》下册，中华书局2006年版，第476页。《赋役令》的“差科”也包括差遣卫士，在《唐律疏议》被称为“拣点之法”，表述为“财均者取强，力均者取富，财力又均先取多丁”。《唐律疏议》卷一六《擅兴律》的律文规定：“诸拣点卫士，取舍不平者，一人杖七十，三人加一等，罪止徒三年。”并注说：“不平，谓舍富取贫，舍强取弱，舍多丁而取少丁之类。”《疏议》解释说：“拣点之法，财均者取强，力均者取富，财力又均先取多丁。”参见（唐）长孙无忌等撰，刘俊文点校：《唐律疏议》卷一六《擅兴律》，中华书局1983年版，第302页。总之，唐朝从行政法和刑律两方面规范了地方官吏派遣力役要顾及负担公平，既要考虑应役家庭的“富强贫弱”差别，又要兼顾农忙农闲对劳力投入需求的不同。其要旨在于让富强多丁之家首先应役，并且承担农忙季节的役事。这种旨在使力役负担相对公平的“均徭”立法，是唐朝前期国家赋役立法贯彻“均平”思想的一种表现。参见陈明光：《“调均贫富”与“斟酌贫富”——从孔子的“患不均”到唐代的“均平”思想》，《历史研究》，1999年第2期。

从承上启下的角度观察，唐朝关于“均济”赋役负担的立法精神并非首创，秦代已初见端倪。出土的秦简《徭律》已经使用“均徭”一词。《徭律》：“（徭）戍数发，吏力足以均（徭）日尽岁弗均，乡啬夫、吏及令史、尉史主者赀各二甲，左（迁）。”参见陈松长主编：《岳麓书院藏秦简（肆）》，上海辞书出版社2015年版，第152-153页。《徭律》规定：“田时先行富有贤人，以闲时行贫者，皆月券书其行月及所为日数，而署其都发及县请（情）。”陈松长主编：《岳麓书院藏秦简（肆）》，第149-150页。意为农忙时要先派遣富人服役，农闲时才派遣贫人服役。这无疑是唐朝“拣点之法”的制度渊源。

唐朝前期关于地方政府需要编制“差科簿”的规定，在唐朝后期实行两税法之后地方政府征调“随户杂徭”时仍然执行。大中九年（855）闰四月，唐宣宗诏称：“州县差役不均，自今每县据人贫富及役轻重作差科簿，送刺史检署讫，锁于令厅，每有役事，委令据簿轮差。”《资治通鉴》卷二四九，宣宗大中九年四月条，中华书局1975年版，第8056页。到了元朝，至元二十八年（1291），元世祖颁布的《至元新格》规定：“诸差科夫役，先富强后贫弱，贫富等者，先多丁后少丁，开具花户姓名，自上而下置簿挨次。遇有差役，皆须正官当面点定该当人数，出给印押文引，验数勾当，无致公吏、里正人等放富差贫，那移作弊。其差科簿仍须长官封收，长官差故，次官封收。”方龄贵校注：《通制条格校注》卷一七《赋役·科差》， 中华书局2011年版，第475页。于此不难看出它与唐朝“差科簿”和“拣点之法”的制度联系。