会计业：在诚信与利益的边界

（文 / 朱文轶）

参与销毁安龙公司文件的安达信会计师戴维•B•邓肯  

业务膨胀期的会计业危情

“安达信完了”，一位从安龙事发就开始关注安达信的会计业人士认为，以他的观察，美国金融市场200多年的历史上，至今还没有一家金融公司在受到刑事起诉后还能存活，“在严厉的市场信用制度下，信誉决定了一切”。

而相比较“安达信”，从“中天勤”的触雷开始，国内整体会计业已经面临了更为普遍的信誉质问。记者手上一份日前由中央电视台进行的针对境内会计师所公信力的调查报告显示，超过七成的投资者不太相信会计师出具的上市公司则务报表。对此，中国人民大学金融与证券研究所教授李永森评价，安达信危机是成熟市场机制的动态完善过程，中国会计业的失信是“整个行业发展调整，业务膨胀期的危情”。

由政策变化而带来会计行业的整体震荡要追溯到4年前。1998年，中国注册会计业进入了全行业“脱钩改制”的高潮。李永森说，所谓脱钩，意在将事务所与政府部门、国家机关脱离关系，成为独立的中介机构，“在行业中引入竞争，决策者并没有考虑到在众多制度缺失的大背景下，它将可能在行业中掀起的巨大波澜”。

从业十年的上海注册会计师刘绍林接受记者电话采访时谈到，改制后，他明显感觉到会计事务所日渐逼人的生存压迫，“巨大的利益趋动下，大小所对业务量的追求越来越激进，合伙人更多把主要精力都放在了拉项目，而非做业务上”。中国会计师事务所的数量在这一时期也有了剧增，“其中大部分是中小会计所”。财政部科研所李明博士告诉记者，我国目前共有会计师事务所4674家，其中具备审计证券期货相关业务规模较大的事务所78家，不及2％，“原‘五大’国际会计事务所已经在国内市场上切走相当大一块蛋糕，留给国内会计所的利润空间本身就小了很多，更何况还有这么多大大小小的会计所要争抢生意”。

利益之争已经开始冲击中国会计业的诚信基础。

四千多家事务所在拼抢业务，而随着会计业整体业务量的攀升，每单业务的收人却在下降，为了赢得客户，恶性杀价成为国内会计业一种普遍的竞争手段。记者从中注协监管部看到的一份文件称，“有的资产达几十亿的企业，审计收费只有2～3万元”。“许多省市财政局发布了当地会计师事务所的最低收费标准，但在极度激烈的行业竞争下，绝大多数都达不到”。中央财经大学会计系王君彩教授举例说，“五大”能投入时间和人力去实地查检产品数量，事实上国内许多会计所考虑到审计成本，往往做下纸上文章就了事，“自然无法保证审计质量”。

由于会计行业的专业性较强，每个注册会计师心里都有收益和风险相权衡的一个尺度，“既能替客户实现要求，又能逃避证监会证管办的审查，当然是最安全的”。而收益又自然与风险在一起，水涨船高。原中天勤项目经理刘知先说，去年，深圳一家金融机构准备改制上市，要剥离一个附属机构，请他做转让评估。3月20日开协调会，4月13日就要出具报告，而交给他的东西只有新机构的财务情况，无法实地考察被剥离部分的真实资产状况。考虑到风险太大，刘表示没法做，这时，跟在后面的深圳华鹏会计事务所的业务员立刻说，你们不做我们做——不久“华鹏”东窗事发。因为它审计了麦科特，进行同步审计和资产评估，编造有关合同、协议、法律文件和政府批文，并倒签日期，欺骗政府部门，骗取发行资格，导致所内4人被刑事拘留，2人被取保候审，此案还另涉及资产评估师、麦科特公司员工等共24人。

这样的行业环境和风气下，会计业得以安身立命的“诚信”问题看上去苍白而羸弱。“会计业本身有大量的灰色地带，没有有效制衡，注册会计师要保持超然立场，很难”，刘绍林向记者坦承。

而在一些市场管制相对乏力的地区，会计业的行业秩序则更为原始和无序。8月中旬，四川注册会计业再爆丑闻，7家会计师事务所、11名注册会计师被查。一位不愿透露姓名的四川注册会计师告诉记者，当地一些毫无资金实力的人要开公司，会计师允许他用各种实物发票凑数，甚至可以使用其他人的发票复印件，改个姓名即可，再交足5000元左右的手续费，一个星期后，会计师事务所就可以帮办妥“注册资金50万元”的营业执照，还附上详细的评估和验资报告。

收买与造假的成本

一项由北京国家会计学院主导的对国内168名会计师事务所所长或主任会计师的调查表明，在导致注册会计师面临重大风险的深层次原因方面，有88％的被调查者认为执业环境恶劣，77％的被调查者认为事务所之间无序竞争过于激烈。

武汉注会专家王信仁对记者说，注册会计师被大量收买是因为有众多收买者存在，“造假的原动力还是来自上市公司不断制造‘纸上富贵’的需求，现代金融和财务理论的高度发达已经使得整个资本市场在很大程度上为各种数据所左右，期权制度又使得上市公司高级管理层的切身经济利益在很大程度上取决于公司股价，这给他们‘制造业绩’提供最具说服力的理由”。他同时指出，我们国家会计业失信危机区别于美国的特殊性在于它并不是根植于纯粹的市场土壤，“在市场化过程中，有大量的国有企业要改头换面，而此前，它们都不是股份公司，与审计准则所要求的上市公司的财务状况、运行机制相差很远，而且这些企业又和当地政府行政部门有着千丝万缕的联系”。中国证监会首席会计师张为国告诉记者，“我们的上市公司股权结构中有60％是国有股，而这些国有股中绝大多数又受到集团公司的控制”。

“有利益驱动，又有行政干预和压力，那些会计师事务所就更显得不堪一击了”，王信仁说。

一方面，是来自客户层面的需求动力；一方面，是低层次竞争下自身日益严峻的生存压力，一些会计师事务所开始“顶风而上”。记者了解到，国内会计师事务所中平均每名注册会计师以及相关助理人员的总收入也就在每年七八万元左右，“再扣除营业费用后，净收入非常少，这意味他们实际上很容易被很小的经济利益所收买”。湖北立华会计事务所先后为兴发集团、湖北兴化、康赛集团、活力28和幸福实业编制“业绩神话”，而知情人透露，湖北立华于其中的整个获益不到百万，他向记者提及该事务所主任的一句“名言”：当你只剩最后一个客户时，你是要保客户还是要原则？

问题的另一面是造假的风险成本。7月底，中国注册会计师协会曾组织“重建会计行业诚信”的座谈，国务院发展研究中心市场经济所副所长任兴洲表示，近期会计业纰漏百出，是因为失信惩罚机制的无效让注册会计师事务所造假变得成本低廉。

2002年度中国会计师全国统一考试工作在春季开始，北京地区约4万余名专业工作者踊跃报名应试  

一直建议以“严刑峻法”规范审计市场的复旦大学管理学院副院长兼会计系主任李若山介绍说，名义上，1998年改制后为会计师事务所设计了两种模式，合伙制与有限责任制，事实上，没有事务所愿意选择前者，因为合伙制要承担无限责任，风险更大。而按照国内现行的有限责任制，接到业务的合伙人只需交出30％到40％比例的收入给事务所，其他事务一概要自己处理，“甚至连签字的注册会计师也不会因为违规造假而倾家荡产，对会计师事务所来说，若注册资本为20万，有限责任也就意味着最高赔偿不过20万元”。

在有限责任制下，银广夏虚增利润超过7亿被查，中天勤的直接经济损失也不过是把资本金200万赔光，这对于其每年6000多万的业务收入来说不过是凤毛麟角。据称，几个合伙人受到行政处罚后分光财产又带着手上业务投奔新的会计师事务所。

“独立审计”的悖论

李若山援引美国注册舞弊审计师协会的“三角形理论”说，做假账有三个条件：压力、机会和借口，“只要有商业活动，假账的高峰期将会周期性地出现”。

中国经济研究中心副主任宁向东在接受记者采访时表示，审计工作本应该是股东出资，审计师提供核查服务，而事实上，现代企业制度中的公司治理结构不断复杂化，代理链条变宽变长，董事会和经理层角色日益混杂，最终导致审计业务的要求方和核查方逐渐趋于统一，于是“原本是股东审核经理层，现在变成了董事会花钱审核自己”。

郝维国认为，会计师的价值在于其职业独立性，而会计师又属于服务行业，客户水远是他们的衣食父母，一个公司选择什么样的会计师事务所是根据市场来决定的，“而且现在越来越多的会计所扩充了业务范围，既从事财务审计，也从事咨询服务，这两者不可避免存在着利益冲突”，“会计业务购买者与消费者之间的错位让独立审计成为一个无法论证的悖论”。

萨理德中瑞会计事务所总经理张连提醒记者注意一个在银广夏事件中被忽视的事实是，中天勤在担任银广夏审计业务的同时，也是银广夏的财务顾问，“这一点上，它与安达信有惊人的相似之处”。

在分析这个具有普遍意义的问题时，郝维国说，“要维护会计师的信用，让会计业平稳地行走于诚信与利益之间，光有好的会计师是靠不住的，建立有效的制衡机制才是关键”。

利益冲突下的法律盲区——专访财会专家郝维国博士

三联生活周刊：我看到今年初美国《商业周刊》评价安达信事件时说，“应抛开对完美市场的梦想，也抛开对会计事务所‘公正、独立’的奢望”，在市场信用制度严厉的美国，依然强调用法规和制度解决诚信的困境。您看我们国家会计行业相关法规还存在哪些问题？

郝维国：我国《证券法》中对信息失真法律责任的追究对象仅限于“发行人、承销证券公司”，而对于由他们雇用的会计师的法律责任并未加以规定，存在着责任主体的缺位；只是在《会计法》“法律责任”中规定“伪造、变造会计凭证、账簿，编制虚假财务会计报告”构成犯罪，追究邢事责任，但在这两部法律规范衔接上存在一个空白——如何具体规范独立会计师在为上市公司提供服务过程中的操守问题。这是一个很大的法律盲区，因为当独立会计师的价值与其生存需求发生利益冲突时，法律往往变得无为。另外，我们的《公司法》中规定：公司年终时，由业务执行部门制作财务会计报告，这意味着注册会计师事务所是向公司董事会而非直接向公司的股东大会负责，这样，在公司高层管理者与会计所各自利益驱动下，虚假财务信息便会应运而生。

三联生活周刊：您对于法律的完善有什么样的建议？

郝维国：今后的法律法规应充分考虑独立会计师作为一个服务行业自身的属性，在制度的设计上能够做到平衡利益。例如通过制定法律规范明确独立会计师在上市公司信息披露过程中的法律责任；加强中国证监会及其派出机构对上市公司的检查力度，形成一种检查制度；在上市公司内改革治理结构，使会计师对股东大会负责而非对管理者；在证券市场引入做空机制，增加市场中的制衡力量；在司法体制中引入集团诉讼，加大司法介入的力度；在会计行业推广合伙人制度，让所有者承担无限责任，并且强制要求上市公司、会计所定期更换独立会计师等都是可以努力的方向。